一、问题的引出
经中国建筑业协会官方网站披露：2017年6月5日，中国建筑业协会收到全国人大法工委《关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》。
《复函》提出，在收到中国建筑业协会于2015年5月提交的《关于申请对规定“以审计结果作为建设工程竣工结算依据”的地方性法规进行立法审查的函》后，法工委经过充分调研和征求意见，认为地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。
2月22日，法工委印发《对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定的研究意见》，要求各省、自治区、直辖市人大常委会对所制定或者批准的与审计相关的地方性法规开展自查，对有关条款进行清理纠正。
消息一出，长期以来饱受政府审计困扰的施工企业纷纷松了一口气，但是否政府投资工程就此不能约定结算以政府审计为准？司法实践中通常如何认定“结算价以审计为准”的条款适用？
当发承包双方明确约定结算价款以政府审计为准时，审计机关拖延审计或审计结果不合理损害承包人利益的，承包人又将如何实现权力救济？
本文即从政府投资工程现实的审计需求出发，结合长期以来建设工程专业法律服务经验，对政府投资工程中结算审计的系列问题进行梳理分析，以便政府投资建设工程发承包双方准确理解全国人大法工委《复函》的内容并探讨应对思路。
二、目前对政府投资工程结算与审计关系的主要规定
1、行政法规明确规定政府投资建设项目需要依法进行审计监督，审计机关可以直接对建设项目资金的真实性、合法性进行调查。
《审计法实施条例》第二十条规定，审计机关对前款规定的建设项目（即政府投资和以政府投资为主的建设项目）的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督；对前款规定的建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查。
2、国家审计署相关文件明确提出政府投资项目结算款是审计机关审计的重点内容。
审计署〔2010〕173号《审计署关于印发政府投资项目审计规定的通知》第六条规定，审计机关对政府投资项目重点审计的内容是包括工程造价、工程质量、材料采购、投资绩效、资金使用情况等在内的建设工程合同相关内容，其中工程结算款，也就是建设单位与承包人确定的合同价款，是审计机关审计的一项重点内容。
3、地方立法对政府投资项目以审计作为工程价款依据的规定。
例如《上海市审计条例》第十四条规定：“政府投资和以政府投资为主的建设项目，按照国家和本市规定应当经审计机关审计的，建设单位或者代建单位应当在招标文件以及与施工单位签订的合同中明确以审计结果作为工程竣工结算的依据。”
《北京市审计条例》第二十三条规定：“政府投资和以政府投资为主的建设项目，建设单位应当与承接项目的单位或者个人在合同中约定，建设项目纳入审计项目计划的，双方应当配合、接受审计，审计结论作为双方工程结算的依据；依法进行招标的，招标人应当在招标文件中载明上述内容。
以上规定可知，政府投资工程接受国家审计，是审计机关发挥国家审计监督的职能、保障政府投资资金安全和使用效益的手段，只要该工程被列入审计对象，政府审计程序就不因发承包双方合同约定而排除；加之经审计超出概算的资金投入需要地方财政承担，仅从地方政府资金风险控制角度出发，政府投资的工程就难以避免的需要在合同中设置结算以审计为准的条款，也正是因此导致一些地方政府相继出台规定直接要求以审计结果作为工程价款的结算依据。
但政府投资项目依法接受政府审计，并不意味着政府审计结论就应当作为发承包双方工程竣工结算的依据（具体在本文第四部分论述），所以这类地方立法规定实际上混淆了行政职能和民事法律关系的界限，限制了民事权利，超越了地方立法权限，由此全国人大法工委才会提出立法审查意见并要求地方政府对此类规定进行纠正。
三、建设工程竣工结算依据的几种主要形式
建设工程的结算可以理解为建设工程通过竣工验收后依据法律规定、合同约定、国家规范、工程资料及工程实际实施情况对工程造价的最终结清核定，这种最终的结清核定，大体包含以下几种形式：
1、政府审计机关的审计（本文第二部分已经介绍）。
2、政府财政部门的财政投资评审。
根据财政部《财政投资评审管理规定》，财政投资评审是财政部门通过对财政性资金投资项目预（概）算和竣工决（结）算进行评价与审查，财政评审的内容包括项目竣工结算的真实性、准确性、完整性和时效性等审核，也包含项目招投标、各项合同文件的合规性、资金支付的合理性、准确性审核。对于财政评审报告的批复意见，建设单位有义务及时进行整改。
实务中也有较多财政投资和国有资金的建设项目在施工合同中约定以地方政府的财政投资评审为发承包双方的结算依据。
3、业主或业主上级主管单位组织的内部审计或审价。
建设工程施工费用对企业来讲是一项重大支出，如风险内控不完善，则极易滋生腐败造成严重的经济损失，因此，大部分建设工程投资建设方都存在较为严格、缜密的风控流程，建设单位对施工单位的选、取费标准的确定、合同的签订、履约过程中的施工管理、签证变更、进度付款、竣工验收、结算资料等全过程配备监督管理和内部审查制度，避免出现资金使用不规范的情形。
4、委托第三方社会机构如工程造价咨询机构等进行的社会审核。
实践中，共同委托由具备资质资格的第三方进行结算审价对双方而言都能够大大提高结算工作效率，其科学性、准确性、可信度等往往最易于被双方所接受，因此这种结算方式也最为普遍。即便政府机关的审计，也往往是在委托第三方专业机构进行评估的基础上做出审查决定，例如，交通运输部令2015年第12号《交通建设项目委托审计管理办法》第二条：本办法所称建设项目委托审计，是指各级交通主管部门、企事业单位根据审计工作需要，将建设项目审计业务委托给包括会计师事务所、工程造价咨询企业等在内的社会审计组织实施的行为。
5、法院委托的工程造价司法鉴定。
双方当事人因工程造价发生争议进入诉讼程序后，为查明案件事实，人民法院依据职权或者当事人及其他诉讼参与人的申请，指派或委托具有司法鉴定资格的工程造价专业机构和司法鉴定人，对待裁决的工程造价问题进行审价、鉴定，经过涉案当事人对司法鉴定结论的质证后，作为案涉项目竣工结算的依据。
四、结算审计条款在司法实践中的认定
鉴于工程造价结算形式的多样化及行政审计的特定概念，仅约定“结算以审计为准”，司法实践中存在无法认定合同双方对“审计”一词的用意是指行政审计的问题，即使是客观上必须要经国家审计机关审计的政府投资工程，因同时存在财政评审和审计局审计两种造价核定方式，加之审计行为是直接发生在审计机关与被审计建设单位之间的活动，难以由此推论出作为非审计对象的承包人在签订合同时存在接受行政审计机关审计决定的意思表示。
司法实践中对于政府投资工程约定的结算审计条款存在以下观点：
1、最高院及地方法院相关指导意见认为：审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承包单位的合同约定及依合同约定进行的工程结算，除非合同双方明确约定结算以政府审计为准，否则发包人不得以审计或财政评审的金额作为合同结算依据。
（1）《最高人民法院关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（[2001]民一他字第2号 2001年4月2日）：“经研究认为，审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”
（2）《最高人民法院关于常州证券有限责任公司与常州星港幕墙装饰有限公司工程款纠纷案的复函》（2001年4月24日[2001]民一他字第19号）：你院关于常州证券有限责任公司（以下简称证券公司）与常州星港幕墙装饰有限公司工程款纠纷案的请示收悉。经研究，我们认为，本案中的招投标活动及双方所签订的合同合法有效，且合同已履行完毕，依法应予保护。证券公司主张依审计部门作出的审计结论否定合同约定不能支持。
（3）《全国民事审判工作会议纪要（2011年）》规定：依法有效地建设工程施工合同，双方当事人均应依约履行。除合同另有约定，当事人请求以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论作为工程价款结算依据的，一般不予支持。
（4）《全国民事审判工作会议纪要（2015年4月征求意见稿）》（来源：威科先行·法律信息库，http://law.wkinfo.com.cn）第49条规定：依法有效的建设工程施工合同，双方当事人均应依约履行。除合同另有约定，当事人请求以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论作为工程价款结算依据的，一般不予支持。
（5）苏高法审委［2008］26号《江苏省高级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的意见》第十三条规定：由国家财政投资的建设工程，当事人未在合同中约定以国家财政部门或国家审计部门的审核、审计结果作为工程价款结算依据的，承包人要求按照合同约定结算工程价款的，人民法院应予支持。
（6）《深圳市中级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件的指导意见》（2010年3月9日修订）第十四条规定：合同约约定工程价款或双方已经委托中介机构审价并确认的价款，与政府行政审计确定的价款不一致的，应以双方确认的为结算依据。但在合同明确约定以审计结论作为结算依据，或者合同约定不明确、合同约定无效，或者双方当事人恶意串通损害国家利益的情况下，可以将审计结论作为结算依据。
（7）粤高法发【2011】37号《广东省高级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的意见》规定：（二）当事人已对政府投资项目进行结算的，应确认其效力。财政部门或审计部门对工程款的审核，是监控财政拨款与使用的行政措施，对民事合同当事人不具有法律的约束力。发包人以财政部门或审计部门未完成竣工决算审核、审计为由拒绝支付工程款或要求以财政部门、审计部门的审核、审计结果作为工程款结算依据的，不予支持。但双方当事人明确约定以财政部门、审计部门的审核、审计结果作为工程款结算依据或双方当事人恶意串通损害国家利益的除外。
（8）2014年1月1日起开始实行的《安徽省高级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的指导意见（二）》第十条规定：政府投资和以政府投资为主的建设项目，当事人在合同中约定以审计机关出具的审计报告、财政评审机构出具的评审结论作为工程价款结算依据，发包人请求依据审计报告、评审结论结算工程价款的，予以支持。
（9）川高法民一（2015）3号文《四川省高级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干疑难问题的解答》：政府投资的建设工程施工合同结算纠纷，发包入主张以政府审计部门审计结果作为工程造价结算依据的原则上不予支持，但当事人在合同中有明确约定的除外。
2、最高人民法院对于合同中“审计作为结算依据”的约定表达不清时的司法裁判观点。
（1）结算条款的“审计”主体约定不明确时，不能推定为国家行政机关的审计。
最高院公报案例重庆建工集团股份有限公司与中铁十九局集团有限公司建设工程合同纠纷再审案中（《中华人民共和国最高人民法院公报》2014年第4期（总第210期），案号：（2012）民提字第205号）：重庆金凯实业股份有限公司(以下简称金凯公司)作为重庆市北部新区经开园金山大道西延段建设项目业主单位和监管单位，与重庆建工集团签订《金山大道西延段道路工程建设工程施工合同》，将金山大道西延段道路工程发包给重庆建工集团承包，之后重庆建工集团将岚峰隧道工程分包给中铁十九局，并与中铁十九局签订《单项工程项目承包合同》(以下简称分包合同)，分包合同中约定“结算经审计部门审核确定……”，后双方对于分包合同的约定是否即指案涉工程应以国家审计机关的审计结论作为结算依据产生争议诉至法院，历经重庆市第一中级人民法院一审、重庆市高级人民法院二审，后经最高院再审认为：“根据审计法的规定，国家审计机关的审计系对工程建设单位的一种行政监督行为，审计人与被审计人之间因国家审计发生的法律关系与本案当事人之间的民事法律关系性质不同。
因此，在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式认为合同签订时，当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。
因此，重庆建工集团认为分包合同约定了国家审计机关的审计结论作为结算依据的主张，缺乏事实和法律依据”。
（2）双方虽然约定结算价款要提交政府审核，但未明确约定该审核结果即为工程结算依据的，不能简单断定双方同意接受该审核结果作为结算金额，还应当结合双方合同签订的背景及合同实际履行的特定情况综合判定。
珠海机场集团公司、珠海万里路企业有限公司建设工程施工合同纠纷案中（案号（2016）最高法民申1198号），机场公司将老爷仔山钻爆清运工程发包给万里路公司，双方于2011年6月召开结算工作会议，并形成会议纪要，会议纪要载明涉案工程的验收结算工作分为两个阶段进行：“首先将聘请有资质的中介机构对项目进行结算审核……其次由机场公司与万里路公司提出双方认可的结算报告给市财政局，由市财政局审核。”2014年3月，双方再次召开结算工作会议，确认了前述结算程序：“各方同意以永道公司出具的结算审批表（珠结2013第022号）的全部内容为基础……统一由市发改局报市财政局及工程结算小组成员单位依法依规对机场老爷仔山钻爆清运工程进行审定。”即第一步经中介公司审核，第二步由市财政局及工程结算小组审定。后双方对工程结算是否需要以政府审定为结算依据发生纠纷。
最高人民法院审理认为：“两次会议纪要均约定将结算报告交相关部门审定，而最终未审定的原因在于双方就工程总价款的争议较大，不能提供双方确认的结算报告交审定。这本身就说明本案工程造价以及如何支付工程款的问题是以双方达成一致为基础，相关部门的审定程序不是机场公司支付工程款的前提条件。
而从本案工程的背景来看，政府介入主要因素是争议工程系政府投资工程，涉及周边村民拆迁补偿以及爆破工程造成的损害赔偿等一系列问题，加之机场公司与万里路公司之间分歧严重，政府的审定程序应是为确保双方按约履行。但是否能进入审定，以及该审定结果是否能作为工程款的结算依据还有赖于双方在实际履行中的态度及意见。
并且，工程价款的确定和支付涉及的是合同双方的民事法律关系，应当以双方的意思为准。从会议纪要的内容并不能推导出机场公司与万里路公司有以相关部门的审定结果作为本案工程结算依据的合意。”
五、政府投资工程的结算还能以“审计”为准吗
结合本文前面的分析，政府投资工程的结算是否还能以行政审计为准，需要结合《关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》（下称《复函》）、《对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定的研究意见》（下称《研究意见》）的形式和内容来进行分析：
1、《复函》和《研究意见》从形式上看，均不是《立法法》第二章所规定的“法律”，同前文第二部分提及的法律、地方性法规、文件等不存在新法和旧法、上位法和下位法适用的关系。地方性法规对“以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据”不当规定的纠正，需要结合《研究意见》由地方人大通过的相应立法程序修订地方性法规的方式来落实。
比如天津市人大法工委及时下发了《关于对“以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据”有关规定进行研究处理的函》，日前天津市法制办、市发改委、国土、建设、审计等有关部门召开了修改《天津市以宅基地换房建设示范小城镇管理办法》（津政令第18号）第二十九条规定的专题会议。（第二十九规定：“示范小城镇建设项目应当经审计机关审计后，方可办理工程结算或者竣工结算”）。
2、从《复函》和《研究意见》的内容上看，全国人大法工委认为以下二种情形限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正：1）地方性法规中直接规定以审计结果作为竣工结算依据；2）地方性法规中直接规定应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据。
3、建设工程发承包双方自愿在招投标文件或施工合同中约定“以政府审计作为工程竣工结算依据”的，根据民事法律尊重民事行为人的“真实意思表示”和合同法律尊重当事人“意思自治”的基本法律原则，发承包双方的该约定具有法律约束力，应予执行，前文第四部分提到的最高法院和各地高院的相关解释也体现了尊重当事人自由约定的法律精神。
因此，《复函》和《研究意见》之后，需要地方立法机关通过相应程序修改地方性法规的方式来纠正对“以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据”的规定。同时，若合同当事人自愿明确约定了“以政府审计作为工程竣工结算依据”的，该约定对当事人依法具有约束力，双方应予遵守。
六、结算审计条款损害承包人利益时的权利救济
依上文所述，政府投资工程合同明确约定接受政府审计机关审计并以该审计结果作为结算依据的情况下，发承包双方原则上应当受此约束，但实际上，该条款将建设工程造价的决定权交给了政府审计机关。
建设工程开工后，可能存在因设计变更、建设工程规划指标调整等客观原因，发承包双方经协商一致后，根据施工现场的实际情况结合合同约定或市场价格，通过补充协议、会议纪要、往来函件、签证文件等形式变更工程价款、工期等内容。
但到工程结算审计阶段，如果审计机关因行政审计依据的差异，对此类变更不予认可，就将导致发承包双方基于合同履行的预期利益落空，又或者建设单位常以政府审计为由，拖欠工程款、拖延结算，造成施工单位资金回收困难，降低了资金使用率和政府公信力。此类情形下承包人应如何实现权力救济？
1、对审计机关提起行政复议或行政诉讼。
鉴于政府审计机关的审计行为是直接发生在审计机关和被审计单位之间的行政监督活动，因此《审计法》、《审计法实施条例》仅规定了被审计单位对审计机关的审计决定不服可以依法申请行政复议、提起行政诉讼或者提请审计机关的本级人民政府裁决的权利，却未提及该审计结果影响到建设工程其他参与方利益时的救济途径。
因此实践中也存在法院认为承包人不是被审计的对象，因而不具备提起行政复议或行政诉讼的主体资格，例如乐山市中级人民法院在重庆市万州建筑工程总公司与沐川县审计局审计决定二审案中认为：沐川县审计局于2015年2月15日作出的沐审投决（2015）32号审计决定书是关于沐川县底堡综合楼、学前教育改建及治安教学点建设工程竣工决算的审计决定，审计对象是沐川县底堡学校。该审计决定未对上诉人重庆市万州建筑工程总公司合法权益造成必然的、直接的影响，上诉人与该审计决定不具有利害关系，其提起本案诉讼不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条第一款、第四十九条第一项的规定。一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十一条第二款的规定裁定不予立案正确。（案号：（2015）乐行终字第80号）
但是，根据《行政复议法》第二条、《行政诉讼法》第二条的规定，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，有权向行政机关提出行政复议申请或提起行政诉讼。由此，笔者认为有权提起行政复议或行政诉讼的一方应并不仅仅限定为行政具体行为的相对人，如果该行政行为侵犯了相关主体的合法权益，权利人和利害关系人应都可以申请行政复议或提起行政诉讼。承包人作为建设工程施工合同主体，在合同中约定结算以政府审计机关审计结果为准时，其取得工程款的具体额度因审计决定而异，审计机关拖延审计或审计程序违法均会影响到承包人取得工程价款的权利，因此承包人作为利害关系人应有权提起行政复议或行政诉讼，例如重庆市第一中级人民法院在重庆勇创实业有限公司与重庆市北碚区审计局行政撤销二审案中认为：被诉审计报告是北碚审计局依照《审计法》第二十二条及《审计法实施条例》第二十条之规定作出的财务收支审计行为，具有可诉性。……被诉审计报告对勇创实业（案涉工程的承包人）的权利义务已经产生实际影响，勇创实业对审计报告不服，可以提起行政诉讼。（案号：（2017）渝01行终110号）
2、对发包人提起民事诉讼或仲裁，必要时可启动司法鉴定程序纠正审计意见。
发承包双方约定结算以政府行政机关的审计为依据的，双方合同约定的计价结算依据应作为审计机关的审计依据，如审计机关审计结论的计价依据与发承包双方合同约定不一致的，损害到承包人利益的，承包人可以不予接受，并对发包人提起民事诉讼或仲裁要求依合同约定的计价依据进行结算。
《全国民事审判工作会议纪要（2015年4月征求意见稿）》第49条第二款规定：合同约定以审计机关出具的审计意见作为工程价款结算依据的，应当遵循当事人缔约本意，将合同约定的工程价款结算依据确定为真实有效的审计结论。承包人提供证据证明审计机关的审计意见具有不真实、不客观情形，人民法院可以准许当事人补充鉴定、重新质证或者补充质证等方法纠正审计意见存在的缺陷。上述方法不能解决的，应当准许当事人申请对工程造价进行鉴定。
川高法民一（2015）3号文《四川省高级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干疑难问题的解答》中也提到：“政府审计部门审计结论明确部分项目已经超出政府投资项目，但合同明确约定属于施工内容的，承包入主张支付工程价款的，应予支持。”
在重庆勇创实业有限公司与重庆市同兴工业园区开发建设有限公司合同纠纷案中，最高人民法院审理认为：虽然勇创公司与同兴公司签订的《重庆市同兴工业园区B标准分区横三路一期、纵五路一期、平场土石方一期建设项目BT融资建设管理协议》约定勇创公司的投资金额以经法定审计部门审计的金额为准，但重庆市北碚区审计局做出的碚审建报（2015）42号、46号、50号《审计报告》均是以2008年《重庆市建设工程费用定额》为依据作出，与勇创公司与同兴公司在协议中约定的计价标准不符，在勇创公司对此不予认可的情形下，不能作为确定勇创公司投资金额的依据。当事人可申请审计部门按照协议约定另行审计，或者委托工程造价咨询机构按照协议约定予以造价鉴定，以确定投资金额。……一审法院直接采用重庆市北碚区审计局做出的碚审建报（2015）42号、46号、50号《审计报告》确定勇创公司的投资金额，属于对基本事实认定不清，于是撤销重庆市高级人民法院的判决，并发回重庆市高级人民法院重审。（案号：（2016）最高法民终269号）
七、结语
至此，在全国人大法工委发文后，政府投资工程的发承包双方仍可以自由约定结算审计条款，施工企业在日常经营管理过程中应当逐步提高风险防范意识和能力，在合同订立初期即应构建合理的风险分配机制，明确竣工结算计价依据、结算形式，即便根据建设方要求最终合同采用以行政审计作为竣工结算依据的，后续如面临审计拖延、审计结果损害承包人合同利益时，应根据争议具体情形在专业律师的指导下积极通过沟通谈判或及时制定合理的诉讼策略维护自身的合法权益。
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